Юридические и налоговые аспекты - Налоговые аспекты проведения НИОКР

Работы, по которым получен положительный результат

В этой группе следует прежде всего выделить результаты НИОКР, когда в итоге проведенных работ организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. В этом случае расходы признаются нематериальными активами, в отношении которых ПБУ 17/02 и ст. 262 НК РФ уже не применяются. Бухгалтерский учет нематериальных активов регулирует ПВУ 14/2000. В налоговом учете подобные затраты выделены в отдельную группу и для них действует порядок оценки и признания амортизируемого имущества.

Расходы на НИОКР, произведенные для получения положительного результата, но не отвечающие условиям постановки на учет в качестве нематериальных активов, могут быть признаны организацией при формировании финансовых результатов ее деятельности. Такие расходы уменьшают полученные в отчетном периоде доходы и в бухгалтерском и налоговом учетах. В классификации бухгалтерских расходов (ПБУ 10/99) они относятся при соблюдении необходимых условий (см. п. 4 ПБУ 10/99) к "расходам по обычным видам деятельности" и формируют себестоимость продукта (работ, услуг). В противном случае их надо относить к внереализационным расходам отчетного периода.

Налоговым законодательством (статья 252 НК РФ) установлено, что для целей налогообложения прибыли расходы в зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В свою очереди, расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

материальные расходы;
расходы на оплату труда;
суммы начисленной амортизации;
прочие расходы.

Расходы на НИОКР отнесены налоговым законодательством к прочим расходам.

Для признания затрат на НИОКР расходами отчетного периода в целях налогообложения требуется:

завершение этих исследований или разработок (завершение отдельных этапов работ);

подписание сторонами акта сдачи-приемки;

использование указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

В целом, условия признания расходов в налоговом и в бухгалтерском учете аналогичны работы должны быть выполнены, необходимо документальное подтверждение готовности результатов работ, требуется использование результатов в производственной деятельности.

Однако порядок признания расходов на НИОКР при определении финансовых результатов деятельности отчетного периода в бухгалтерском учете и при расчете налогооблагаемой прибыли различен.

Сопоставим требования бухгалтерского и налогового законодательства, определяющие порядок включения затрат на НИОКР в расходы отчетного периода.

Во-первых, следует отметить, что налоговое законодательство допускает более ранний начальный момент признания расходов на НИОКР. В бухгалтерском учете списание затрат на себестоимость производимой продукции (работ, услуг) допускается только с месяца, следующего за месяцем начала фактического использования результатов НИОКР. В налоговом учете затраты на НИОКР уменьшают налогооблагаемую прибыль уже в первый месяц применения полученных результатов в производстве или для реализации продукции (работ, услуг).

Во-вторых, различаются предельные сроки признания затрат на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете. В бухгалтерском учете срок списания таких затрат устанавливается исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов в течении которого организация может получать доход, но не более пяти лет. В налоговом учете предельный срок списания установлен в три года. Однако возможны случаи, когда реальные сроки признания таких затрат совпадут, поскольку в бухгалтерском учете срок списания расходов по НИОКР определяется организацией самостоятельно.

В-третьих, бухгалтерский учет обладает большей вариантностью способов списания затрат на НИОКР в расходы отчетного периода. Пунктом 12 ПБУ 17/02 установлено, что списание расходов линейным способом в бухгалтерском учете осуществляется организацией равномерно в течение принятого срока. Поэтому, когда организация определяет срок полезного использования научных результатов в течение 3 лет и применяет линейный способ, суммы расходов на НИОКР, признаваемых в каждом отчетном периоде, в налоговом и бухгалтерском учете могут совпасть. Организации только следует выбрать единый момент (например, месяц) в бухгалтерском и налоговом учете, с которого затраты на НИОКР будут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг).

Применение организацией в бухгалтерском учете способа списания пропорционально объему продукции (работ, услуг) приведет к необходимости специального расчета суммы расходов на НИОКР для целей налогообложения и ведения специального регистра налогового учета в течение всего срока списания таких расходов.

Следует также иметь в виду, что в бухгалтерском учете не производится изменение принятого способа списания расходов по конкретным работам в течение срока применения научных результатов.

Пунктом 15 ПБУ 17/02 предусмотрены особые условия признания расходов на НИОКР в случае прекращения использования результатов научной работы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также, когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы. Оставшаяся сумма расходов по такой работе, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на внереализационные расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.

В налоговом законодательстве такие суммы затрат на НИОКР не признаются в качестве расходов и не уменьшают налогооблагаемую прибыль, поскольку нарушается обязательное условие — использование результатов исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Отметим еще одно налоговое ограничение, связанное с признанием расходов на НИОКР. Выше уже упоминалось, что расходы организаций в виде отчислений в фонды, финансирующие научную деятельность, признаются налоговым законодательством расходами на НИОКР. Пунктом 3 ст. 262 НК РФ установлены особые условия их признания: расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и.иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

ПБУ 17/02 такие отчисления к расходам на НИОКР не относит, и, следовательно, на них не распространяется порядок учета, установленный данным Положением. В учете такие отчисления будут являться внереализационными расходами и признаваться в том отчетном периоде, когда фактически произошло перечисление средств организацией фонду.